Novedades en el IVA para el 2011
A continuación vamos a reseñar y analizar las modificaciones que introduce en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido la Ley 39/2010 de Presupuestos Generales del Estado para 2011, algunas de las cuales ha sido objeto de desarrollo reglamentario, como el Real Decreto 1789/2010. También es conveniente recordar las modificaciones recientemente introducidas por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo.
Exención en las importaciones seguidas de una entrega intracomunitaria
La Directiva 2009/69/CE del Consejo, de 25 de junio de 2009, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del IVA en lo que respecta a la evasión fiscal vinculada a la importación ha sido traspuesta al ordenamiento interno mediante el artículo 78 de la Ley 39/2010 de Presupuestos. Asimismo, en desarrollo de estas modificaciones y en cumplimiento de los mandatos de la citada Directiva también se ha modificado el artículo 14 del RIVA por el Real Decreto 1789/2010.
Así, con efectos desde el 1 de enero de 2011 y vigencia indefinida, se modifican los artículos 27.12º (importaciones de bienes cuya entrega en el interior estuviese exenta del impuesto) y 86 (sujetos pasivos) de la Ley 37/1992 del IVA.
En el artículo 27.12 de la Ley del IVA se introduce una referencia a la posibilidad de utilizar un representante fiscal. De tal forma que la exención se extiende a los bienes cuya expedición o transporte tenga como punto de llegada un lugar situado en otro Estado miembro, siempre que la entrega ulterior de dichos bienes efectuada por el importador o su representante fiscal estuviese exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 25 de esta Ley. Asimismo se añade un segundo párrafo que establece que la exención prevista en este número quedará condicionada al cumplimiento de los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
Los nuevos requisitos reglamentarios para la aplicación de esta exención exigen la identificación tanto del importador o, en su caso, del representante fiscal que actúe en nombre y por cuenta de aquél como del destinatario de la entrega intracomunitaria subsiguiente, mediante la comunicación a la Aduana de sus respectivos números de identificación a los efectos del IVA atribuido por la Administración tributaria española. Este requisito no se debe considerar nuevo en cuanto a la exigencia de disponer de un NIF-IVA, pero sí en cuanto a la obligación de comunicarlo a la aduana (artículo 14 del Reglamento del IVA, de acuerdo con la redacción dada por el Real Decreto 1789/2010).
En el artículo 86 de la Ley del IVA, aparte de una reorganización del artículo, la novedad radica en que se establece que cuando se trate de las importaciones a que se refiere el número 12º del artículo 27 de esta Ley y el importador actúe mediante representante fiscal, este último quedará obligado al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales derivadas de dichas importaciones en los términos que se establezcan reglamentariamente. Por tanto, la normativa pretende recoger nuevamente el supuesto de utilización de un representante fiscal y las responsabilidades asociadas a esta labor.
Modificaciones en relación con bienes suministrados a través de redes de distribución
La calificación de la electricidad y el gas como un bien a efectos del IVA y las dificultades para determinar el lugar de entrega, especialmente en los supuestos de distribución a través de redes transfronterizas, obligó a la introducción de un régimen especial armonizado mediante la Directiva 2003/92/CE que se incorporó a nuestro derecho interno con efectos 1 de enero de 2005.
Como consecuencia de la necesaria transposición de modificaciones en la normativa comunitaria (en este caso la Directiva 2009/162, de 22 de diciembre) se extiende la aplicación de las reglas especiales relativas al gas natural y a la electricidad al calor y frío suministrados a través de redes de refrigeración y calefacción. Así, y con efectos 1 de enero de 2011, la Ley de Presupuestos modifica diversos preceptos de la Ley del IVA para introducir las adaptaciones técnicas necesarias en la normativa interna.
Estas reglas que, en general, pretenden una simplificación de la tributación de las entregas de estos bienes respecto de los que resulta complicada la aplicación de las reglas generales de localización, determinan su tributación en destino o, en su caso, en el lugar de consumo.
Para evitar supuestos de doble imposición, su importación queda exenta.
Asimismo, se extiende la exención a la importación al gas natural a través de buques para su introducción en la red de distribución o en una red previa de gaseoductos.
Por otro lado, la Ley pasa a excluir al gas natural de la consideración de bien sujeto a los impuestos especiales a los efectos de la normativa de IVA. Sin embargo, con el fin de preservar la aplicación a las operaciones que actualmente se realizan bajo régimen suspensivo, se incluye específicamente al gas natural en el Anexo quinto de la Ley que habilita a la aplicación del régimen de depósito distinto del aduanero. La electricidad permanece también excluida de los bienes sujetos a Impuestos Especiales en el IVA.
Exención de los servicios postales universales
Se modifican las condiciones de exención de los servicios postales universales, señalando que su aplicación procederá siempre que las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a ellas sean realizadas por el operador u operadores que se comprometen a prestar todo o parte del mismo.
En concreto, la Ley de Presupuestos modifica, con efectos 1 de enero de 2011, el artículo 20.Uno.1º de la Ley del IVA que regula la exención aplicable a la prestación de servicios y entregas de bienes que constituyan el servicio postal universal.
De acuerdo con la nueva redacción estarán exentas:
“1º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a ellas que constituyan el servicio postal universal siempre que sean realizadas por el operador u operadores que se comprometan a prestar todo o parte del mismo. Esta exención no se aplicará a los servicios cuyas condiciones de prestación se negocien individualmente.”
Exención de las exportaciones realizadas por organismos humanitarios
Con efectos 1 de enero de 2011 la Disposición adicional cuadragésima novena de la Ley 39/2010 de Presupuestos modifica la redacción del artículo 21.4º de la Ley del IVA que declara exentas las entregas de bienes a Organismos reconocidos que los exportan fuera del territorio de la Comunidad en el marco de sus actividades humanitarias, previo reconocimiento del derecho a la exención.
La modificación consiste en la incorporación de un nuevo párrafo que permite a los entes públicos o establecimientos privados de carácter social la devolución de las cuotas soportadas con motivo de la adquisición de los bienes entregados a los Organismos que no haya podido deducirse totalmente previa justificación de su importe en el plazo de tres meses desde que dichas entregas se realicen.
Exención de la entrega de bienes o la prestación de servicios a las Comunidades Europeas
Los apartados Tres y Cinco del artículo 79 de la Ley de Presupuestos modifican el régimen de exención de las entregas de bienes y prestaciones de servicios destinadas a organismos internacionales.
Los preceptos modificados son el apartado 9 del artículo 22 de la Ley del IVA relativo a la exención en las operaciones asimiladas a las exportaciones y el artículo 61 de la Ley del IVA en el que se regula la exención de las importaciones de bienes destinados a organismos internacionales.
La nueva redacción de ambos preceptos, con efectos 1 de enero de 2011, responde a la transposición al derecho interno del contenido de la Directiva 2009/162/CE y más concretamente a la necesidad de diferenciar de manera más clara la exención de determinadas transacciones que benefician a organismos internacionales en general respecto la exención específica cuyo fundamento jurídico tiene origen en los privilegios e inmunidades de las Comunidades Europeas recogidos en el Protocolo de 8 de abril de 1965.
La conveniencia de diferenciar de manera más clara la exención específica de las Comunidades Europeas se explicita a través de la incorporación de un nuevo párrafo que se expresa en parecidos términos en ambos preceptos. En el caso del apartado 9 del artículo 22 de la Ley del IVA el párrafo añadido es el que se expone a continuación:
“En particular se incluirán en este apartado las entregas de bienes y prestaciones de ser-vicios destinadas a la Comunidad Europea, a la Comunidad Europea de la Energía Ató-mica, al Banco Central Europeo o al Banco Europeo de Inversiones, a los organismos creados por las Comunidades a que se aplica el Protocolo de 8 de abril de 1965 sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas (…).”
Exención de las importaciones de divisas, billetes de banco y monedas de curso legal
Se amplían las importaciones exentas para incluir las divisas y monedas que sean medios legales de pago, con exclusión de las monedas y billetes de colección y las piezas de oro, plata y platino.
En concreto, el apartado Cuatro del artículo 79 de la Ley de Presupuestos modifica la redacción del número 7º del artículo 27 de la Ley del IVA que con efectos 1 de enero de 2011 declara exentas las importaciones de:
“7º. Las divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, a excepción de las monedas y billetes de colección y de las piezas de oro, plata y platino”
Acreditación documental de determinadas exenciones
El Real Decreto 1789/2010 modifica determinados artículos del RIVA a los efectos de simplificar la acreditación documental que justifica la procedencia de la exención en la entrega de bienes o la prestación de servicios directamente relacionados con las siguientes operaciones de tráfico internacional:a) Prestación de servicios directamente relacionados con las exportaciones de bienes fuera de la Comunidad (artículo 9.1.5º.B del RIVA).
b) Entrega de bienes y prestaciones de servicios destinados a zonas y depósitos francos, depósitos temporales y plataformas de perforación o explotación (artículo 11.3 del RIVA).
c) Entrega de bienes y prestaciones de servicios relacionados con los regímenes suspensivos (artículo 12.1 del RIVA).
d) Prestaciones de servicios relacionados con las importaciones (artículo 19 del RIVA).
La exención de los servicios relacionados con las exportaciones se condiciona a la salida de los bienes de la Comunidad en el plazo de los tres meses desde la fecha de la prestación del servicio y a la acreditación documental por cualquier medio de prueba que justifique la citada salida.
Los servicios relacionados con las importaciones están exentos en tanto en cuanto su contraprestación ya está incluida en la base imponible de las importaciones de los bienes a que se refieran, pero al igual que en el caso anterior se requiere que el sujeto que presta los servicios pueda justificar documentalmente esta circunstancia.
La exención de la entrega de bienes y prestación de servicios destinados a zonas y depósitos francos o relacionados con regímenes suspensivos se hace depender de que las operaciones se refieran a los bienes que se mantengan en los citados regímenes e igualmente de la acreditación documental que justifique esta circunstancia.
La modificación introducida en los artículos relacionados trata de simplificar la acreditación documental de la circunstancia de la que depende la aplicación de la exención y en todos ellos se introduce como medio de prueba:
a) La certificación emitida por la Administración tributaria.
b) El documento normalizado aprobado por la Administración tributaria por el que el adquirente de los bienes o el destinatario de los servicios comunica a aquella las operaciones exentas.
Modificaciones introducidas por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo
• Ampliación del concepto de rehabilitación estructural en IVA y reducción del tipo de gravamen aplicable a la renovación y reparación de viviendas particulares: se modifica el porcentaje de los materiales aportados por el empresario en ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, para que dicha ejecución se califique de entrega de bienes, pasando del 20 al 33% de la base imponible. Por otra parte, se establece la aplicación de un tipo reducido de IVA para todo tipo de obras de renovación y reparación de vivienda realizadas hasta el 31 de diciembre de 2012. También se amplía el concepto de rehabilitación estructural, tanto en el IVA, como en el Impuesto General Indirecto Canario, a través de la definición de obras análogas y conexas a las estructurales, lo que permitirá reducir los costes fiscales de esta actividad (Artículos 8. Dos; 20.Uno.22º; 91.Uno.1 y 2 de la Ley del IVA).
• IVA. Simplificación de los requisitos para recuperar el IVA en el caso de créditos incobrables: Para empresarios y profesionales con volumen de operaciones que en el año anterior no hubiera superado 6.010.121,04 euros, se modifica la normativa del IVA que permite a las empresas la reducción proporcional de la base imponible cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables, flexibilizando los requisitos para recuperar el impuesto en el caso de impago de las facturas, y acortando los plazos (de 1 año se reduce a 6 meses) (Artículo 80. apartados Cuatro y Cinco de la Ley del IVA).
• IVA. Aplicación del tipo superreducido del IVA a los servicios de dependencia: se establece un tipo superreducido de IVA del 4% para los servicios de atención a la dependencia prestados por empresas integradas dentro del Sistema Público de Autonomía y Atención a la Dependencia a través de plazas concertadas en centros o residencias o mediante precios derivados de concursos administrativos. Se incluyen los servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y de noche y atención residencial (Artículo 91, apartados Uno.2 y Dos.2 de la Ley del IVA).
Eliminación de la obligación de emitir “autofactura” en los casos de inversión del sujeto pasivo
Con efectos 1 de enero de 2011 se elimina la obligación de expedir las comúnmente conocidas como “autofacturas”. Debemos recordad, que la norma ya no exigía la expedición de este documento conteniendo la liquidación del impuesto en el caso de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, pero se mantenía como obligación para los empresarios o profesionales que quedasen obligados al pago del impuesto en cuanto destinatarios de entregas de bienes o prestaciones de servicios (inversión del sujeto pasivo).
Efectivamente, el artículo 97.Uno de la Ley del IVA establece que “sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho”, constituyendo, con carácter general, dicho documento justificativo la factura original de quien realiza la entrega del bien o la prestación del servicio.
En el caso de operaciones de entregas de bienes y prestaciones de servicios, en las que se produce la inversión del sujeto pasivo, y en los supuestos de adquisición intracomunitarias de bienes, originariamente, el citado artículo, mediante remisión al artículo 165 de la Ley del IVA, exigía a los empresarios o profesionales en estos supuestos, para tener derecho a la deducción, que unieran al justificante contable de la operación, una factura que contuviera la liquidación del impuesto. Como es conocido, esta obligación formal fue suprimida, con efectos desde 1 de enero de 2004, para el caso de las adquisiciones intracomunitarias por el artículo 7 de la Ley 62/2003, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, de forma que, desde dicha fecha, la deducción del IVA soportado derivado de las adquisiciones intracomunitarias de bienes requiere únicamente estar en posesión de la factura original expedida por quien haya realizado la correspondiente entrega. Sin embargo, dicha obligación se mantuvo para los supuestos de entrega de bienes y prestación de servicios en las que se produce la inversión del sujeto pasivo de conformidad con el artículo 84 y 140 quinque de la Ley del IVA.
Con la reciente Ley de Presupuestos se modifican de nuevo, con efectos desde 1 de enero de 2011, los artículos 97, 99 y 165 de la Ley del IVA, de forma que se suprime la obligación de expedir una factura, que contenga la liquidación del impuesto, por parte del destinatario de una entrega de bienes o prestación de servicios en los supuestos de inversión del sujeto pasivo recogidos en los artículos 84, apartado uno, números 2º, 3º y 4º, y 140 quinque de la Ley del IVA.
Asimismo, el Real Decreto 1789/2010 adapta al citado cambio los artículos 63 y 64 del RIVA, relativos respectivamente al libro registro de facturas expedidas y de facturas recibidas, con efectos desde 1 de enero de 2011.
En primer lugar, se suprime el apartado 5 del artículo 63 del RIVA, en el que se obligaba al sujeto pasivo a consignar en el libro registro de facturas expedidas las facturas que anteriormente debía emitir en estos supuestos de inversión del sujeto pasivo. Como resulta razonable, la eliminación de la obligación de emitir una factura en estos supuestos, supone también la desaparición de la obligación de detallar las mismas en el libro registro de facturas expedidas.
En segundo lugar, se adapta el artículo 64 de la RIVA, relativo al libro registro de facturas recibidas, de forma que deberá anotarse en el mismo las facturas originales o justificantes contables que documenten la operación en la que se produce la inversión del sujeto pasivo. Con anterioridad, el precepto manifestaba que debía anotarse la factura emitida por el propio sujeto pasivo con motivo de la inversión. Por tanto, a partir de 1 de enero de 2011 deberán anotarse en el libro registro de facturas recibidas, las facturas o justificantes contables que documenten las citadas operaciones y, asimismo, deberán calcularse y consignarse las cuotas tributarias correspondientes en las anotaciones relativas a dichas facturas o justificantes contables.
Por último, el Real Decreto 1789/2010 también adapta a los cambios comentados determinados artículos del Reglamento del IVA (artículos 2.3, 3.2, 6.1, 11, 14.4, 15 y 19.1.) por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003.
Solicitud del IVA soportado por no establecidos
Se amplía el plazo para que los no establecidos radicados en otros Estados miembros puedan solicitar la devolución del IVA soportado en España durante 2009 hasta el próximo 31 de marzo de 2011.
Hay que mencionar que debido a los problemas registrados en varios Estados miembros en la puesta en marcha del procedimiento de devolución –que establece la Directiva 2008/9/CE-, la Comisión Europea presentó en julio de 2010 una propuesta de modificación de la mencionada Directiva con el fin de dar más tiempo a los sujetos pasivos para presentar las solicitudes correspondientes al periodo 2009 . Dicha propuesta consistía en una ampliación del plazo de presentación de las solicitudes correspondientes al ejercicio 2009 hasta 31 de marzo de 2011, lo que supone una concesión de un plazo adicional de 6 meses. La citada propuesta fue aprobada –con cierto retraso, eso sí- y fructificó en la Directiva 2010/66/UE del Consejo, de 14 de octubre de 2010, mediante la que se modificó la Directiva 2008/9/CE. La Directiva 2010/66/UE se publicó en el Diario Oficial de la Unión Europea el 20 de octubre de 2010 y tiene efectos desde 1 de octubre de 2010.
Con la aprobación de la Directiva 2010/66/UE se introduce un nuevo párrafo en el apartado 1 del artículo 15 de la Directiva 2008/9/CE, mediante el que se amplía el plazo para la devolución correspondiente a las cuotas del ejercicio 2009.
Dando cumplimiento a la obligación de los Estados miembros de adaptar sus disposiciones legales, reglamentarias y administrativas a la modificación introducida por la Directiva 2010/66/UE174, el Real Decreto 1789/2010, en su Disposición transitoria única establece lo siguiente:
“Disposición transitoria única. Presentación de solicitudes de devolución por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, correspondientes a cuotas soportadas durante 2009.
El plazo a que se refiere el apartado 4 del artículo 31 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido175, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, para la presentación de las solicitudes de devolución correspondientes a cuotas soportadas durante 2009 por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, concluirá el 31 de marzo de 2011”.